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Bewertung von halbfertigen Arbeiten in Kleinunternehmen der Bauwirtschaft

Problemstellungen und Praxishinweise

Im Baugewerbe tätige KMU haben zum Zeitpunkt der Jahresabschlusserstellung häufig halbfertige Arbeiten. Deren Bewertung in der Bilanzierung gestaltet sich meistens problematisch, da entweder falsche Annahmen getroffen oder falsche Methoden verwendet werden. Dieser Artikel beleuchtet die Eignung von „Hilfskonstruktionen“ zur Bewertung unfertiger Arbeiten in Kleinunternehmen der Bauwirtschaft und zeigt anhand von Beispielen Probleme und Lösungsansätze auf.

KMU und ihre Bilanzierung in der Bauwirtschaft

Kleinunternehmer in der Bauwirtschaft zeichnen sich im Normalfall dadurch aus, dass die Buchhaltung und die Lohnabrechnung beim Steuerberater erstellt werden. Dies gilt auch für die Jahresabschlüsse. Kostenrechnungssysteme, die häufig in die Buchhaltungen integriert werden können, sind in den Unternehmen in der Regel nicht vorhanden.

Als Kleinunternehmen oder KMU bezeichnen wir im Folgenden die typischen Handwerksbetriebe, die am Bau tätig sind. Dazu gehören der Erd- oder Rohbauer, aber genauso Elektriker oder Metallbauer, Schreiner oder Fliesenleger.

Unternehmensberater werden häufig dann in Unternehmen gerufen, wenn die Unternehmer, die Banken oder der Steuerberater Handlungsbedarf erkennen. Um hier richtige betriebswirtschaftliche Empfehlungen zu geben, sind sie auf eine gute Qualität des vorhandenen Zahlenwerks angewiesen.

Probleme bei den Kalkulationen zu Bauvorhaben

Gängige Praxis ist, dass die Kalkulationen zu einzelnen Bauvorhaben von den Unternehmen auf Vollkostenbasis erstellt werden. Die damit getroffenen Implikationen sind den Unternehmern in der Regel nicht bewusst. Dies hat zur Folge, dass die Unternehmer eine „normale“ Auslastung und eine „normale“ Materialeinsatzquote sowie „normale“ Zuschläge auf diese Materialeinsatzquote unterstellen.

Ein weiterer Schwachpunkt ist, dass Nachkalkulationen in diesen Unternehmen in der Regel nicht stattfinden. Also auch in der ex-post-Betrachtung findet keine Gegenüberstellung von Kalkulation und tatsächlichen Kosten statt.

Bewertung unfertiger Arbeiten im Baugewerbe schwierig

Dies ist nun die Situation, der sich die Bilanzierer am Jahresende gegenübersehen, wo es zwar eine Vielzahl von Einzelfaktoren gibt, wo aber der Unternehmer kaum in der Lage ist, seine halbfertigen Arbeiten zu bewerten.

In der Praxis haben sich daher einige „Hilfskonstruktionen“ zur Bewertung der halbfertigen Arbeiten herausgebildet. Diese sollen im Folgenden kurz erläutert werden.

Hilfskonstruktionen zur Bewertung halbfertiger Arbeiten

Hilfskonstruktion 1: Erhaltene Abschläge = Halbfertige Arbeiten

Eine gängige Methode in der Bauwirtschaft ist, dass die erhaltenen Abschläge mit der halbfertigen Leistung gleichgesetzt werden. Grundsätzlich ist hier zu kritisieren, dass zunächst zu prüfen ist, ob auch Vorauszahlungen in den erhaltenen Abschlägen vorhanden sind. Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass der Zahlungsstand eher „zufällig“ von den Zahlungszielen und vom Verhalten der Auftraggeber abhängt.

Darüber hinaus muss beachtet werden, dass die Unternehmen ihre Abschläge häufig nicht zum Stichtag stellen, sondern beispielsweise monatlich oder wenn größere „Leistungsmengen“ erbracht wurden. Es entstehen also häufig zeitliche Lücken, in denen weitere Leistungen erbracht wurden, die aber noch nicht in Rechnung gestellt wurden.

Betriebe mit Werkstattfertigung

Speziell bei Betrieben mit einer Werkstattfertigung, wie dies beispielsweise im Stahlbau, Metallbau oder bei Schreinereien der Fall ist, werden ca. 80% der Wertschöpfung in den Betrieben ausgeführt, also bevor eine Leistung für den Auftraggeber auf der Baustelle erkennbar wird. Auch wird der vorhandene Einkauf des Materials nicht mitberücksichtigt.

Weitere Problemstellungen

Weiterhin wird in vielen Fällen während der Bauzeit nicht 100% der Leistung ausgezahlt, sondern es wird vertraglich vereinbart, dass ein geringerer Prozentsatz zur Auszahlung kommt, so dass auch hier nicht der vollständige Leistungswert wiedergegeben wird.

Im Ergebnis ist daher davon auszugehen, dass hier deutliche stille Reserven entstehen können, weil die Bewertung tendenziell zu niedrig sein wird. Weiterhin ergibt sich eine Vielzahl neuer Probleme, die so nicht abgebildet werden.

Zusätzlich ist zu beachten, dass auch die Rechnungen von Nachunternehmern, an die Teilaufträge vergeben wurden, mit in die Betrachtung einzubeziehen sind. Auch hier können sich im Einzelfall größere Abweichungen ergeben.

Fazit zur Hilfskonstruktion 1

Bereits die Aufzählungen der einzelnen Problemstellungen macht deutlich, dass eine betriebswirtschaftliche Beurteilung der Leistungsfähigkeit des Unternehmens mit dieser Hilfskonstruktion nicht erreicht werden kann.

Hilfskonstruktion 2: Gestellte Abschläge = Unfertige Leistung

Ein anderer Ansatz ist, dass man die gestellten Abschlagsrechnungen als unfertige Leistung erfasst. Hier wird das Problem des „zufälligen Zahlungseingangs“ durch den Auftraggeber vermieden. Weiterhin wird die aus Sicht des Unternehmers (an der Baustelle) erbrachte Leistung dargestellt.

Das Problem des „zufälligen Zahlungseingangs“ stellt sich hier also nicht mehr, so dass der Leistungsstand aus Sicht des Unternehmens besser abgebildet wird.

Problemstellungen

Die Probleme hinsichtlich der Abgrenzung von Material und Nachunternehmerleistungen werden auch hier nicht gelöst. Weiterhin entstehen so neue, zusätzliche Probleme. Denn auf fast allen Baustellen kommt es zu Leistungsänderungen oder zusätzlichen Leistungen.

Hier haben die Unternehmen ein Anrecht auf zusätzliche Vergütung. Dies ergibt sich in der Regel aus Stundenlohnvereinbarungen oder aus Nachträgen, die von den Unternehmen gestellt werden. Aber diese werden häufig nicht oder nicht zeitnah von der Auftraggeberseite anerkannt, so dass sich die Frage ergibt, ob diese (in vollem Umfang) werthaltig sind. In der betrieblichen Praxis kommt es hier häufig zu Rechnungskürzungen.

Ursächlich sind heute zu hohe Ansätze in den Nachträgen oder Stundenlohnarbeiten, die aus der Sicht der Arbeitgeber bereits im beauftragten Leistungsumfang enthalten waren. Dies hat dann auch Einfluss auf die Werthaltigkeit der halbfertigen Arbeiten, die sich ausschließlich an den gestellten Abschlagsrechnungen orientieren.

Als weiteres Problem ist zumindest auf der Basis des HGB zu erwähnen. Bei der Bilanzierung werden auch nicht aktivierungsfähige Kosten mit aktiviert, wenn der Leistungsstand angesetzt wird. In diesem Wert wären also beispielsweise auch die anteiligen Vertriebskosten mit enthalten.

Zwischenergebnis zu den beiden Hilfskonstruktionen

Ob und inwieweit diese relativ pauschale Form der Bewertung halbfertiger Arbeiten zu einem richtigen Ergebnis führt, scheint doch sehr stark von verschiedensten Einflüssen abhängig zu sein, die mit dieser relativ pauschalen Wertfindung nur schwer zu vereinbaren ist. Nach unserer Meinung wäre es zufällig, wenn die oben genannten Vereinfachungsmethoden auch ein tatsächliches Bild des Unternehmens darstellen.

Es wird deutlich, dass pauschale Bewertungsmethoden nur bedingt geeignet sind, ein „richtiges Ergebnis“ darzustellen.

Ansätze zur Leistungsermittlung

Die kalkulatorischen Ansätze zur Leistungsermittlung sind in den Unternehmen sehr unterschiedlich. Grundsätzlich lässt sich jedoch sagen, dass, unabhängig von der gewählten Methode im Einzelnen, der Endpreis einer Leistung sich aus den Einzelkosten, anteiligen unechten Einzelkosten sowie den Gemeinkosten und einem Zuschlag für Wagnis und Gewinn zusammensetzt.

Kostenbeispiele

Beispiele für die echten Einzelkosten sind die Materialkosten, die Leistungen von Nachunternehmern oder die bewertete Lohnleistung pro Einheit. Ein Beispiel für die unechten Einzelkosten sind die Zuschläge für die Abschreibung oder die Nutzung von Maschinen während des Fertigungsprozesses. Typische Gemeinkostenzuschläge sind beispielsweise die Kosten der Verwaltung oder des Vertriebs.

Die Zuschläge können oder wollen nicht immer einheitlich gewählt werden. So kann es zum Beispiel bei einer Kalkulation dazu kommen, dass die Einkaufspreise für das Material oder die Nachunternehmerleistung unterschätzt wird. Dadurch entsteht in diesem „Teilbereich“ ein Verlust.

Insgesamt kann der Auftrag aber immer noch positiv sein. Nimmt man nun eine Leistungsmeldung über einzelne Teilleistungen vor, so würden in diesem Bereich die Herstellkosten die Leistung überschreiten oder vielleicht auch zu einem Stichtag einen Verlust darstellen, der erst im weiteren Verlauf aufgeholt wird. Wird dagegen eine Leistungsermittlung über das gesamte Bauvorhaben vorgenommen, so ist diese Veränderung des Deckungsbeitrages zu berücksichtigen.

Nachträge bei der Leistungsbewertung

Mindestens ebenso problematisch ist die Einbeziehung von Nachträgen bei der Leistungsbewertung. Denn ein Bauvertrag „verändert“ sich fortwährend im Laufe der Bauzeit.

Kommt es zu vorher nicht erkennbaren Schwierigkeiten im Bau, so verändert sich auch hier eine Reihe von Parametern. Alle diese Veränderungen müssen vertraglich vereinbart und „bemessen“ werden.

Veränderungen erfassen und bewerten

Kleinere Veränderungen finden häufig im Stundenlohn statt. Für größere Veränderungen werden von Auftraggeberseite häufig Nachträge verlangt. Beides, Stundenlohnarbeiten und Nachträge, sollen in der Regel vor der Ausführung beauftragt werden. Wer allerdings die praktischen Abläufe auf den Baustellen kennt, weiß, dass dies häufig nicht stattfindet oder nicht praktikabel ist. Insofern müssen sie zunächst überhaupt quantitativ erfasst werden. In einem zweiten Schritt müssen sie von Seiten des Unternehmers und dann des Auftraggebers finanziell bewertet werden.

Nach unserem Dafürhalten kann man vier Gruppen von Nachträgen unterscheiden:

Gruppe 1: Beauftragte Nachträge
Hier besteht hinsichtlich Leistungsumfang und Höhe der Vergütung zwischen beiden Seiten Einigkeit.

Gruppe 2: Dem Grunde, aber nicht der Höhe nach beauftragte Nachträge
Hier sind sich beide Seiten einig, dass die Leistungen notwendig waren. Es konnte aber noch keine Einigung über die Höhe der Vergütung erzielt werden.

Gruppe 3: Nicht beauftragte Nachträge
Hier hat das Unternehmen einen Nachtrag für eine zusätzliche Leistung gestellt und diese auch schon ausgeführt. Der Auftraggeber hat diese Leistung aber noch nicht anerkannt. Dies kann einfach zeitliche Gründe haben. Es kann aber auch sein, dass er der Meinung ist, dass dies bereits vorher Bestandteil des Hauptauftrages war und dem Unternehmer keine zusätzliche Vergütung aus seiner Sicht erhalten soll.

Gruppe 4: Nicht beauftragte, aber bezahlte Nachträge
Grundsätzlich gibt es hier noch keine Beauftragung, aber durch die Zahlung scheint der Auftraggeber gewillt zu sein, dass er diese anerkennt. Allerdings kann er dies zu einem späteren Zeitpunkt auch wieder in Frage stellen.

Ansatz dieser Nachträge unterschiedlich

Man sieht, dass der Ansatz dieser Nachträge sehr unterschiedlich sein kann:

  1. Bei den beauftragten Nachträgen kann man sie als normale Vertragsleistung erfassen.
  2. Bei den dem Grunde nach beauftragten Nachträgen spricht unseres Erachtens nichts dagegen, dass diese angesetzt werden, wenn der Preis als üblich angesehen werden kann. Hier muss aber bedacht werden, dass der Unternehmer häufig einen höheren Aufwand kalkulieren muss, den der Auftraggeber nicht ohne weiteres übernimmt.
  3. Am kritischsten ist sicherlich die Gruppe der nicht beauftragten Nachträge. Zum einen kommt es natürlich vor, dass es der Auftraggeber nur nicht schafft, eine Beauftragung vorzunehmen. Allerdings wird dies auch oftmals bewusst verzögert, weil der Auftraggeber sie nicht vornehmen will. Dies kann berechtigte oder unberechtigte Gründe haben. Jedenfalls ist hier äußerste Vorsicht geboten.
  4. Im Falle der nicht beauftragten, aber bereits bezahlten Nachträge wird man im Zweifel von der Anerkennung ausgehen können. Allerdings werden sie auch hier manchmal vom Auftraggeber im Nachgang in Frage gestellt. Häufig wird daher bei den nicht unstrittigen Nachträgen mit „Wahrscheinlichkeiten“ der Beauftragung gearbeitet. Wie sinnvoll diese Verfahren sind, muss im Einzelfall beurteilt werden.

Abgrenzung

Im Hinblick auf die richtige Leistungserfassung kann es auch hier zu deutlichen Problemen kommen.

Herausforderung Verlustfreiheit

Eine der größten Herausforderungen dürfte die Prüfung der Verlustfreiheit sein. Hier können sicherlich nur Anhaltspunkte gegeben werden.

Zunächst ist dem Unternehmer die Frage zu stellen, ob er davon ausgeht, dass die Restleistung sämtliche Kosten abdeckt. Ein Hinweis für mögliche Risiken sind offene, nicht genehmigte und nicht bezahlte Nachträge oder Stundenlohnarbeiten beim Kunden.

Sollten Streitigkeiten mit dem Bauherrn vorhanden sein oder das Handwerksunternehmen sich im zeitlichen Verzug befinden, so können dies ebenfalls Hinweise auf mögliche Mehrkosten sein.

Umgekehrt können auch angemeldete Mehrkosten von Nachunternehmern oder schon eingebuchte Mehrkosten gegenüber dem Kalkulationsansatz bzw. der Leistungsmeldung ein Hinweis sein.

Bewertungsprobleme mit Kostenträgerrechnung

Eine Reihe von Fragestellungen haben wir bereits oben erörtert. Man muss sich klar machen, dass alle Verrechnungssätze auf Annahmen beruhen.

Exemplarisch wollen wir dies für den Lohn, der in den meisten Handwerksbetrieben eine wesentliche Rolle spielt, verdeutlichen. Denn in den Verrechnungslohn fließt eine Annahme über den Krankenstand ein. Weiterhin unterstellt man eine gewisse Produktivität. Dies bedeutet aber gleichzeitig, dass in der Kalkulation und in der Nachkalkulation Zeiten wie Fahrten zur Baustelle oder Rüstzeiten für Maschinen in gleicher Weise berücksichtigt werden müssen.

Ein weiterer wesentlicher Faktor sind die zugrunde gelegten Jahresarbeitszeiten. Hier geht man in der Regel von einer „normalen“ Auslastung aus. Diese Annahme ist unseres Erachtens aber nur zulässig, wenn auch ein Arbeitszeitmodell vorhanden ist, dass die branchentypischen Beschäftigungsschwankungen ausgleicht.

Lösungsvorschläge für die Bewertung halbfertiger Arbeiten

Wir plädieren daher dafür, dass die Berechnung der Verrechnungssätze und die zugrunde liegenden Annahmen offengelegt werden. Weiterhin müssen die Ergebnisse der Kostenträgerrechnung zum Bilanzergebnis „überführbar“ sein. Nach unserer Erfahrung verfügen aber nur die wenigsten kleineren Unternehmen über eine Kostenträgerrechnung. Der Anteil der Unternehmen, die auch noch nachvollziehbare Zahlen haben, dürfte verschwindend gering sein.

Im Hinblick auf die richtige Leistungserfassung und zur Kostenabgrenzung sollte eine Leistungsmeldung erstellt werden, die sich aus der Kalkulation ableitet. Die Werte der Kalkulation sind auf die Vergabewerte zu aktualisieren. Dies gilt auch für Nachträge und daraus resultierende weitere Kosten und Erlöse.

Daraus ergeben sich dann die anteiligen Kosten und Leistungen zum Stichtag, wenn man den Grad der Fertigstellung ermittelt. Gleicht man die Kosten mit den Werten der Buchhaltung ab, so sind fehlende Kosten zurückzustellen.

Kostenüberschreitungen in der Buchhaltung zeigen entweder einen zu niedrigen Leistungsstand oder können ein Hinweis darauf sein, dass es zu Kostenüberschreitungen kommt.

Fazit

In der Praxis wird häufig versucht, bei der Bewertung halbfertiger Arbeiten über die Abschläge Hilfswerte zu finden. Allerdings zeigen diese Methoden erhebliche Nachteile in der Beurteilung der betriebswirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von KMU in der Bauwirtschaft.

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